ბუღალტრულ აღრიცხვაში ერთ-ერთი ყველაზე მთავარ საკითხს (როგორც მნიშვნელობით, ასევე გამოყენების სიხშირის თვალსაზრისით) წარმოადგენს სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების (მარაგის) აღრიცხვა: მათი განმარტება, კლასიფიკაცია, შეფასება, თვითღირებულების განსაზღვრა, ჩამოწერის (ხარჯად აღიარების) მეთოდები და სხვა. ამ საკითხებს არეგულირებს მსს ფასს-ის მე-13 განყოფილება „მარაგები“ (ძველი თარგმანის მიხედვით, მისი სახელწოდება იყო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები“. „მარაგები“ და „სასაქონლო-მატერიალური-ფასეულობები“ ერთი და იგივეა, თუმცა სწორი თარგმანია „მარაგი“ ან „მარაგები“). ამ განყოფილების ცოდნასა და სწორად გამოყენებას ძალიან დიდი მნიშვნელობა აქვს როგორც ბუღალტრებისთვის, ასევე მენეჯერებისათვის.ეს მსს ფასს-ის ერთ-ერთი ყველაზე მნიშვნელოვანი და ხშირად გამოსაყენებელი განყოფილებაა. ჩვენ მას მუხლობრივად განვიხილავთ (მსს ფასს-იდან ამონარიდები ქვემოთ მოყვანილი იქნება დახრილი შრიფტით). განსახილველი განყოფილების მოქმედების სფერო მის 13.1 ქვეპუნქტში არის აღნიშნული:
13.1. ეს განყოფილება განსაზღვრავს მარაგის აღიარებისა და შეფასების ძირითად პრინციპებს. მარაგი ისეთი აქტივია, რომელიც:
(ა) გათვალისწინებულია გასაყიდად ჩვეულებრივი სამეურნეო საქმიანობის პროცესში;
(ბ) მონაწილეობს ამგვარი გაყიდვისათვის გამიზნული მარაგის წარმოების პროცესში; ან
(გ) წარმოდგენილია ნედლეულისა და მასალების სახით, რომლებიც განკუთვნილია წარმოების პროცესში მოხმარებისათვის ან მომსახურების გასაწევად~.
განმარტებიდან გამომდინარე, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები განეკუთვნებიან აქტივებს. მათთან დაკავშირებული შემოსავლების მიღებამდე, არ ხდება მათი ხარჯებად აღიარება. ისინი მიმდინარე ანუ მოკლევადიან აქტივებს წარმოადგენენ, რადგან განიცდიან მუდმივ მოძრაობას (ყიდვა-გაყიდვა, გაცემა, ხარჯვა, ჩამოწერა). ის ფაქტი, რომ ზოგიერთი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის წარმოება და რეალიზაცია შეიძლება მოიცავდეს რამდენიმე საანგარიშო პერიოდს (მაგალითად, დაძველებისათვის განკუთვნილი ღვინომასალები), არ ცვლის მათი როგორც მიმდინარე აქტივის ხასიათს.
მარაგი მოიცავს იმ შეძენილ საქონელს, რომელიც ინახება ხელმეორედ გაყიდვის მიზნით, მათ შორის, მაგალითად, საცალო ვაჭრობის ქსელის მიერ შეძენილ საქონელს, რომელიც განკუთვნილია ხელმეორედ გაყიდვისათვის, ან მიწას და სხვა ქონებას, რომლებიც ასევე გათვალისწინებულია გასაყიდად. მარაგს მიეკუთვნება მზა პროდუქცია ან საკუთარი წარმოების ნახევარფაბრიკატები, აგრეთვე ის ნედლეული და დამხმარე მასალები, რომლებიც განკუთვნილია საწარმოო მოხმარებისათვის. განსხვავება საქონელსა და მზა პროდუქციას შორის გამოიხატება იმაში, რომ
საქონელი~ შემდგომი გადაყიდვის მიზნით შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობებია, ხოლომზა პროდუქცია~ – საკუთარი ძალებით შექმნილი (წარმოებული) სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები.
სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების მუხლობრივი კლასიფიკაცია შემდეგია: საქონელი (1610 ანგარიში); ნედლეული და მასალები (1620); დაუმთავრებელი წარმოება (1630); მზა პროდუქცია (1640); სხვა სასაქონლო-მატერიალური მარაგი (1690) (მაგალითად, შეძენილი და დაწუნებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები, რომლებიც დაბრუნებული უნდა იქნეს მიმწოდებლისათვის).
არ არის სწორი გავრცელებული მოსაზრება, თითქოს სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები მხოლოდ მატერიალური ბუნების აქტივებია. ჯერ ერთი, გამომდინარე საქონლის განმარტებიდან (შემდგომი გაყიდვის მიზნით შეძენილი ქონება), საქონელს შეიძლება ჰქონდეს არამატერიალური სახე (სხვადასხვა უფლებები, პროგრამული უზრუნველყოფა). მაგალითად, თუ საწარმომ შეიძინა რამე ნაწარმოების გამოცემის საავტორო უფლება, ოღონდ არა ამ ნაწარმოების გამოცემისათვის, არამედ ამ საავტორო უფლების სხვა პირზე სარგებლით გადაყიდვის მიზნით, ის გაყიდვამდე აღრიცხული უნდა იყოს სასაქონლო-მატერიალური მარაგის შემადგენლობაში, როგორც საქონელი. იგივე შეიძლება ითქვას მზა პროდუქციაზეც. მაგალითად, თუ საწარმო ავრცელებს საკუთარი ძალებით შექმნილ პროგრამულ პროდუქტს, ის თავისი არსით მზა პროდუქციას წარმოადგენს, თუმცა მისი მატერიალურობა ქაღალდზე დაბეჭდილ ლიცენზიაში შეიძლება ვლინდებოდეს მხოლოდ.
13.2. წინამდებარე განყოფილება ვრცელდება ყველა სახის მარაგზე, გარდა: (ა) დაუმთავრებელი მშენებლობისა, რომელიც წარმოიშობა სამშენებლო ხელშეკრულების შესრულებისას, მათ შორის, მასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების ხელშეკრულებებისა (იხ. 23-ე განყოფილება – „ამონაგები“); (ბ) ფინანსური ინსტრუმენტებისა (იხ. მე-11 განყოფილება – „ძირითადი ფინანსური ინსტრუმენტები“ და მე-12 განყოფილება – „სხვა ფინანსურ ინსტრუმენტებთან დაკავშირებული საკითხები“); და (გ) ბიოლოგიური აქტივებისა, რომლებიც დაკავშირებულია სასოფლო-სამეურნეო საქმიანობასთან და სოფლის მეურნეობის პროდუქციასთან ნაყოფის მიღების მომენტში (იხ. 34-ე განყოფილება – „სპეციალიზებული საქმიანობა“).
13.3. წინამდებარე განყოფილება არ გამოიყენება ისეთი მარაგის შეფასებისთვის, რომელსაც ფლობენ: (ა) სოფლის მეურნეობისა და სატყეო მეურნეობის პროდუქტების მწარმოებლები ნაყოფის მიღების შემდგომი გადამუშავებით მიღებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციისთვის და აგრეთვე სასარგებლო წიაღისეულისა და სასარგებლო წიაღისეულის პროდუქტებისთვის, ვინაიდან ეს პროდუქტები ფასდება გაყიდვის დანახარჯებით შემცირებული რეალური ღირებულებით, მოგებაში ან ზარალში ასახვით; ან (ბ) საბირჟო საქონლით მოვაჭრე ბროკერები და დილერები, რომლებიც თავიანთი მარაგის ღირებულებას აფასებენ გაყიდვის დანახარჯებით შემცირებული რეალური ღირებულებით, მოგებაში ან ზარალში ასახვით“.
რეალური ღირებულება (იგივეა რაც სამართლიანი ღირებულება) არის თანხა, რომლითაც შეიძლება აქტივი გაიცვალოს ან ვალდებულება დაიფაროს საქმის მცოდნე და გარიგების მსურველ მხარეებს შორის „გაშლილი ხელის მანძილის“ პრინციპით განხორციელებულ გარიგებაში.
იმისათვის, რომ გარიგებამ განსაზღვროს რეალური ღირებულება, გარიგება უნდა ხორციელდებოდეს საქმის მცოდნე, გარიგების მსურველ პირებს შორის „გაშლილი ხელის მანძილის პრინციპით“. ეს პრინციპი გულისხმობს, რომ გარიგებაში შესვლა შეუძლია ნებისმიერ პირს რამე შეზღუდვების გარეშე, ამასთან, სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა შორის არ არსებობს რამე ურთიერთკავშირი, ინტერესთა კონფლიქტის თავიდან ასაცილებლად. „გაშლილი ხელის მანძილის პრინციპით“ დადებული გარიგება წარმოადგენს გარიგებას ორ ისეთ მხარეს შორის, რომლებსაც არ გააჩნიათ ისეთი ურთიერთდამოკიდებულება, რომლის გავლენითაც გარიგების ფასი ბაზრისათვის არატიპური გახდებოდა. იგულისხმება, რომ ასეთი გარიგება დაიდება ერთმანეთთან დაუკავშირებელ დამოუკიდებლად მოქმედ მხარეებს შორის.
რას ნიშნავს „საქმის მცოდნე“? ეს ტერმინი გულისხმობს, რომ ორივე, გარიგების მსურველი მყიდველი და გამყიდველი საკმარისად არიან ინფორმირებულნი ქონების ბუნებისა და მახასიათებლების შესახებ; იცნობენ მისი გამოყენების ფაქტობრივ და პოტენციურ შესაძლებლობებს და საანგარიშგებო პერიოდის ბოლოს ბაზარზე არსებულ მდგომარეობას; მსურველი მყიდველი მოტივირებულია, მაგრამ იძულებული არ არის იყიდოს; იგი არ არის ზედმეტად მონდომებული და არც ნებისმიერ ფასად ნაღდი მყიდველი; სავარაუდო მყიდველი არ გადაიხდიდა უფრო მაღალ ფასს, ვიდრე ინფორმირებული და შესყიდვის მსურველი პირის მომცველი ბაზარი და გამყიდველი მოითხოვს; მსურველი გამყიდველი არაა ზედმეტად მონდომებული ან იძულებული, ქონება გაყიდოს ნებისმიერ ფასად, ის ასევე არ აპირებს შეჩერდეს ისეთ ფასზე, რომელიც არარეალურია მოცემული ბაზრისათვის; მსურველ გამყიდველს სურს ქონება გაყიდოს არსებული ბაზრის გარემოში ხელმისაწვდომ საუკეთესო ფასად.
(ა) პუნქტში ჩამოთვლილი მარაგის რეალური ღირებულებით (რომელიც მცირდება გაყიდვის მოსალოდნელი დანახარჯებით) აღრიცხვის მაგალითია, როდესაც მარცვლეული კულტურების მოსავალი უკვე აღებულია ან წიაღისეული მადანი უკვე მოპოვებულია, ამასთან აქტიური ბაზარი არსებობს და ამ საქონლის არგაყიდვის რისკი უმნიშვნელოა.
საბირჟო საქონლით მოვაჭრე ბროკერების მიერ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შესყიდვა ხდება ახლო მომავალში სწრაფი გაყიდვების მიზნით, როცა მოგება მიიღება ფასების ცვალებადობიდან ან მოვაჭრე-ბროკერის მარჟიდან. ამ შემთხვევაში სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ყიდვა-გაყიდვა ანალოგიური ხდება ბირჟაზე ფასიანი ქაღალდებით ვაჭრობისა.
ზემოაღნიშნული მარაგები არ ექვემდებარება მოცემული სტანდარტის მოთხოვნებს მხოლოდ შეფასების ნაწილში. მათი თავდაპირველი შეფასების შემდეგ ისინი რეგულირდება მსს ფასს-ის ამ განყოფილების მიხედვით.
13.4. საწარმომ მარაგი უნდა შეაფასოს თვითღირებულებასა და შეფასებით გასაყიდ ფასს შორის უმცირესი თანხით, რომელსაც გამოკლებული აქვს პროდუქციის დასრულებისა და გაყიდვისთვის საჭირო დანახარჯები~.
ჩვეულებრივი სამეურნეო პროცესისათვის შეფასებით გასაყიდ ფასს, პროდუქციის დასრულებისა და გაყიდვისათვის საჭირო შეფასებითი (მოსალოდნელი) დანახარჯების გამოკლებით, ნეტო (წმინდა) გასაყიდ ღირებულებას ან ნეტო (წმინდა) სარეალიზაციო ღირებულებას უწოდებენ.
განსხვავება გასაყიდ (სარეალიზაციო) ღირებულებასა და რეალურ ღირებულებას შორის მდგომარეობს იმაში, რომ პირველი – კონკრეტული საწარმოს სპეციფიკაზე და შესაძლებლობებზეა დამოკიდებული, ხოლო მეორე – არა. ამ მიზეზის გამო, ნეტო გასაყიდი (სარეალიზაციო) ღირებულება შეიძლება არ უდრიდეს რეალურ ღირებულებას გამოკლებული რეალიზაციის ხარჯები. მაგალითად, საწარმოს შეიძლება წინასწარ გაფორმებული ჰქონდეს მისი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების (მთლიანად ან ნაწილობრივ) გარანტირებული გაყიდვების უზრუნველმყოფელი კონტრაქტები, იმ დროს, როცა მათი რეალური ღირებულება დაეცა საკონტრაქტო ღირებულებაზე უფრო ქვემოთ.
მაგალითი 1. საანგარიშო წლის ბოლოს საწარმოს აქვს ერთი სახეობის 1000 ცალი მზა პროდუქტი, რომლის თვითღირებულებაა (ერთეულის) 2.30 ლარი. თუმცა, წლის ბოლოს ბაზარზე არსებული ფასებიდან გამომდინარე, ამ მზა პროდუქტის (1 ცალის) რეალიზება შესაძლებელია მხოლოდ 2 ლარად დღგ-ის გარეშე (სიმარტივისთვის, რეალიზაციისათვის საჭირო დანახარჯები უგულებელვყოთ). იმავდროულად, საწარმოს შესასრულებელი აქვს ჯერ კიდევ აგვისტოს თვეში გაფორმებული კონტრაქტი, რომლის მიხედვითად 400 ცალი მზა პროდუქტი მომდევნო წლის იანვრის თვეში უნდა მიეწოდოს მყიდველს ფიქსირებულ (გარანტირებულ) ფასად – 2.50 ლარად დღგ-ის გარეშე, რაც მის თვითღირებულებას აღემატება.
მოცემულ შემთხვევაში, ამ 400 ცალი მზა პროდუქტის სარეალიზაციო ღირებულება 2.50 ლარი აღემატება რეალურ ღირებულებასაც და თვითღირებულებასაც, ამიტომ მარაგის ეს ნაწილი საწარმოს ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში ასახვის მიზნით უნდა შეფასდეს 4002.30 ლარად. მთლიანობაში კი, საწარმოს სასაქონლო-მატერიალური მარაგი წლის ბოლოს ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში ასახული იქნება 4002.30+600*2=2120 ლარად.
ამგვარად, მარაგების მართებულად ასახვისათვის ბუღალტერს სწორად უნდა ჰქონდეს დაანგარიშებული მათი თვითღირებულება, ერთი მხრივ, და საიმედოდ უნდა იყოს შეფასებული ნეტო (წმინდა) სარეალიზაციო ღირებულება, მეორე მხრივ.
ნეტო სარეალიზაციო ღირებულება გამოიანგარიშება არა როგორც სასაქონლო-მატერიალური მარაგის შესაძლო სარეალიზაციო ფასი, არამედ ეს ფასი რეალიზაციასთან დაკავშირებული კომერციული დანახარჯების გამოკლებით. მოვიყვანოთ ორი მაგალითი ამ ღირებულების განსაზღვრისა:
მაგალითი 2. საწარმო ყიდის თავის პროდუქციას მხოლოდ მის მიერ დაქირავებული ფიზიკური პირების – დისტრიბუტორების მეშვეობით, რომლებიც საწარმოსთან შრომით ურთიერთობებში იმყოფებიან. ისინი იღებენ ხელფასს გაყიდული პროდუქციის ღირებულების 3%-ის ოდენობით. ერთეული პროდუქციის სარეალიზაციო ფასია 100 ლარი დღგ-ის გარეშე. ჩავთვალოთ, რომ ყველა მისი დისტრიბუტორი – დაგროვებითი საპენსიო სქემის მონაწილეა, რაც იმას ნიშნავს, რომ საწარმო მათთვის დარიცხულ ანაზღაურებაზე არიცხავს სავალდებულო საპენსიო შენატანებს – 2%-ს („ზემოდან“ არიცხავს ანაზღაურების ოდენობას), ხოლო კიდევ 2%-ს – უკავებს მათ „ხელზე“ ასაღები თანხიდან.
ამ შემთხვევაში ერთეული პროდუქციის ნეტო სარეალიზაციო ღირებულება იქნება 100 3-0.06=96.94 ლარი, რადგან 3 ლარი – დისტრიბუტორის საკომისიო გასამრჯელოა, ხოლო 3*2%=0.06 ლარი – ამ გასამრჯელოზე დარიცხული სავალდებულო საპენსიო შენატანი.
მაგალითი 3. საკანცელარიო ნივთებით მოვაჭრე თბილისური ფირმა თავისი საქონლის მიწოდებას მყიდველებისთვის ახდენს მათ ოფისებში (ქ. თბილისის ფარგლებში) საკუთარი ავტოტრანსპორტით, რომლის ფასი შესულია საქონლის გასაყიდ ფასში. გასული წლების გამოცდილებიდან გამომდინარე, ცნობილია, რომ ტრანსპორტირების დანახარჯები შეადგენს რეალიზაციიდან შემოსავლების (დღგ-ის გარეშე) დაახლოებით 1%-ს. წლის ბოლოს სასაქონლო მარაგის ნაშთის სარეალიზაციო ფასი დღგ-ის გარეშე შეადგენდა 25000 ლარს. ე.ი. მათი ტრანსპორტირებისთვის მოსალოდნელი ხარჯია 250 ლარი.
ამ შემთხვევაში სასაქონლო ნაშთის ნეტო სარეალიზაციო ღირებულება იქნება 25000 250=24750 ლარი.
მარაგის თვითღირებულება
13.5. მარაგის თვითღირებულება მოიცავს: მის შეძენასა და გადამუშავებასთან დაკავშირებულ ყველანაირ დანახარჯს, ასევე ისეთ დანახარჯებს, რომლებიც გაწეულია მის მოცემულ ადგილამდე ტრანსპორტირებისთვის და სათანადო მდგომარეობაში მოსაყვანად.
შეძენის დანახარჯები
13.6. მარაგის შეძენის დანახარჯები მოიცავს: მისი შეძენის (ნასყიდობის) ფასს, საიმპორტო საბაჟო გადასახადს და სხვა გადასახადებს (იმ გადასახადების გარდა, რომლებიც საგადასახადო ორგანოებმა საწარმოს უნდა დაუბრუნონ შემდგომში), სატრანსპორტო, დატვირთვა-გადმოტვირთვის დანახარჯებსა და სხვა დანახარჯებს, რომლებიც უშუალოდ არის დაკავშირებული მზა პროდუქციის, ნედლეულის, მასალებისა და მომსახურების შეძენასთან. სავაჭრო დათმობა, სხვადასხვა სახის ფასდათმობები და სხვა ანალოგიური მუხლები არ ჩაირთვება შეძენის დანახარჯების გაანგარიშებაში“.
ამგვარად, შეძენილი საქონლის (მასალების) თვითღირებულება მოიცავს: შესყიდვის ფასს; საიმპორტო საბაჟო გადასახადს და საბაჟოზე გაწეულ სხვა ხარჯებს, გარდა იმ გადასახადებისა, რომელიც უკან დაბრუნებადია; მაგალითად, საქონლის იმპორტის დროს საბაჟოზე გადახდილი დღგ, თუ იმპორტიორი საწარმო დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულია, ექვემდებარება ჩათვლას მომავალ ანგარიშსწორებებში ბიუჯეტთან, ანუ დაბრუნებას სახელმწიფოს მხრიდან, ამიტომ ის არ შეიტანება შეძენილი საქონლის თვითღირებულებაში, ხოლო თუ იმპორტიორი საწარმო დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული არ არის, მაშინ საბაჟოზე გადახდილი დღგ შეტანილ უნდა იქნეს იმპორტირებული საქონლის თვითღირებულებაში (ანალოგიური ძალაშია საბაჟოზე გადახდილ აქციზთან მიმართებაშიც, თუ ხდება აქციზური საქონლის მწარმოებლის მიერ აქციზური ნედლეულის იმპორტი); რაც შეეხება შენახვისა და ტრანსპორტირების ხარჯებს, ხაზგასმით აღვნიშნავთ, რომ შეძენის დანახარჯებში ჩაირთვება მხოლოდ ის შენახვისა და ტრანსპორტირების ხარჯები, რომლებიც დაკავშირებულია შეძენილი ფასეულობების მოცემულ ადგილსამყოფელამდე ტრანსპორტირებასთან და მიღებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების სათანადო მდგომარეობაში მოყვანასთან. ეს ნიშნავს, რომ, მაგალითად, საბაჟო საწყობში შენახვის ხარჯები (საქონლის განბაჟებამდე), აგრეთვე საბაჟოდან საწარმოს საწყობამდე ტრანსპორტირების ხარჯები ჩართული უნდა იქნენ საქონლის შეძენის დანახარჯებში, მაგრამ საქონლის შენახვის ხარჯები მზა პროდუქციის საწყობში ან მისი ტრანსპორტირების ხარჯები მზა პროდუქციის ერთი საწყობიდან მეორეში მის თვითღირებულებაზე უკვე აღარ მოქმედებენ.
სხვადასხვა სავაჭრო ფასდათმობები შეძენის დანახარჯებში არ შეიტანება (ანუ თვითღირებულება უნდა შემცირდეს ფასდათმობის ოდენობით: მაგალითად, თუ 1000 ლარის ღირებულების საქონელი შეძენილი იქნა 2%-იანი ფასდათმობით ნაღდი ანგარიშსწორების გამო, მაშინ მისი თვითღირებულება იქნება 980 ლარი).
პრაქტიკაში არცთუ იშვიათია ისეთი შემთხვევები, როდესაც საქონლის შესყიდვის დროს სავაჭრო ფასდათმობა განსაზღვრულია მიწოდების სახელშეკრულებო პირობებით, მაგრამ დამოკიდებულია სამომავლო ხდომილებებზე: მაგალითად, წლის განმავლობაში ამ მიმწოდებლისგან შესყიდული მარაგის ღირებულებაზე ან წლის განმავლობაში ამ მიმწოდებლისათვის გადახდილი თანხის ოდენობაზე. თუ შესაბამისი ხდომილება, რამაც ფასდათმობა გამოიწვია, მოხდა, მაშინ შესყიდული მარაგის თვითღირებულება უნდა დაკორექტირდეს (შემცირდეს) ამ ფასდათმობის თანხით.
რაც შეეხება სავალუტო კურსთაშორის სხვაობებს, რომლებიც წარმოშობილია უცხოურ ვალუტაში გამოწერილი ინვოისებიდან (უცხოელი მიმწოდებლის წინაშე ვალდებულებებისაგან), სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების თვითღირებულებაში მათი შეტანა/არშეტანის საკითხი რეგულირდება მსს ფასს-ის 30-ე განყოფილებით „ოპერაციები უცხოურ ვალუტაში“, რომელიც განსაზღვრავს, როგორ უნდა მოხდეს სავალუტო მუხლების გადაფასება. ამ დებულებების გათვალისწინებით, როდესაც ხდება უცხოურ ვალუტაში შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების თვითღირებულების გამოთვლა, მაშინ:
ა) თუ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების საფასური გადახდილია ავანსის სახით, მაშინ მათი თვითღირებულების განსაზღვრისას გამოყენებული უნდა იქნეს ავანსის გადახდის დღეს მოქმედი სავალუტო კურსი (ანუ, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობებისათვის უცხოურ ვალუტაში გადახდილი ავანსი შემდგომ გადაფასებას არ ექვემდებარება);
ბ) თუ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების საფასური გადახდილი იქნება მათი შეძენის შემდეგ, მაშინ მათი თვითღირებულების განსაზღვრისას გამოყენებული უნდა იქნეს შეძენის დღეს მოქმედი სავალუტო კურსი, ხოლო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შესყიდვის გამო უცხოურ ვალუტაში წარმოშობილი კრედიტორული დავალიანება შემდგომ გადაფასდება და წარმოქმნილი საკურსო სხვაობა აისახება მოგება-ზარალის ანგარიშზე;
გ) თუ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების საფასური ნაწილობრივ გადახდილი იქნა ავანსის სახით, ხოლო ნაწილობრივ გადახდილი იქნება მათი შეძენის (მათზე საკუთრების უფლების მოპოვების) შემდეგ, მაშინ მათი თვითღირებულების განსაზღვრისას გამოყენებული უნდა იქნეს კომბინირებული მიდგომა: ნაწილობრივ გამოიყენება ავანსის გადარიცხვის დღეს მოქმედი სავალუტო კურსი (გადახდილი ღირებულების ნაწილში), ნაწილობრივ კი – შეძენის დღეს მოქმედი სავალუტო კურსი (გადასახდელი ღირებულების ნაწილში).
შეძენის ან წარმოების თვითღირებულებაში არ შეიტანება კრედიტით სარგებლობისათვის დარიცხული პროცენტები (ამით მსს ფასს განსხვავდება ფასს-ების სრული ვერსიისგან, რომელიც უშვებს, რომ ე.წ. „განსაკუთრებული აქტივის“ წარმოების შემთხვევაში, მის თვითღირებულებაში შეიტანება ნასესხებ სახსრებთან დაკავშირებული დანახარჯები).
13.7. საწარმომ მარაგი შეიძლება შეიძინოს გადავადებული ანგარიშსწორების პირობით. ზოგიერთ შემთხვევაში, ხელშეკრულება, ფაქტობრივად, შეიცავს ნაგულისხმევ დაფინანსების ელემენტს, როგორიცაა, მაგალითად სხვაობა სტანდარტული საკრედიტო პირობებით შესყიდვის ფასსა და გადავადებული ანგარიშსწორების თანხას შორის. ასეთ შემთხვევებში, სხვაობა აღიარდება, როგორც საპროცენტო ხარჯი დაფინანსების პერიოდის განმავლობაში და არ დაემატება მარაგის თვითღირებულებას~.
მაგალითი 4. საწარმოს თავისი პროდუქციის წარმოებისათვის მუდმივად ესაჭიროება ნედლეული „კ-კომპონენტი“. ეს ნედლეული იყიდება ბაზარზე, როგორც წესი, თანხის იმავდროული გადახდის პირობებით, ან მაქსიმუმ, რამდენიმედღიანი გადავადებით. მისი გაყიდვა გათავისუფლებულია დღგ-ისაგან.
„კ-კომპონენტის“ მორიგი პარტიის შესყიდვისას, საწარმო მოურიგდა ამ ნედლეულის მიმწოდებელს გადახდის თანხის 1-წლიან გადავადებაზე, რასაც ის დათანხმდა, თუმცა საქონელი მიჰყიდა საწარმოს უფრო მაღალ ფასში, ვიდრე ეს შეძენის თანადროულად გადახდის შემთხვევაში იქნებოდა. გაყიდვის ფასმა შეადგინა 60000 ლარი. სესხით სარგებლობის საშუალო საბაზრო წლიური პროცენტი გაყიდვის მომენტში იყო 20%.
მოცემულ შემთხვევაში, საწარმოს მიერ შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის – „კ-კომპონენტის“ თვითღირებულება იქნება 50000 ლარი, ხოლო დანარჩენი 50000*20%=10000 ლარი აღიარდება საპროცენტო ხარჯად მიმწოდებლის წინაშე არსებული დავალიანების მთელი პერიოდის (1 წლის) განმავლობაში.
პრაქტიკაში ხშირია შეცდომები, როდესაც ბუღალტრები ატარებენ მიმდინარე ხარჯებში იმას, რაც სინამდვილეში საქონლის, მასალების, მზა პროდუქციის თვითღირებულებას უნდა მიეკუთვნოს. მაგალითისათვის, დავუშვათ, საწარმომ მიავლინა მომარაგების განყოფილების მენეჯერი ნედლეულის მიმწოდებელთან. მივლინების ერთადერთი მიზანი იყო ის, რომ მომარაგების უფროსს ადგილზე გაეკონტროლებინა ნედლეულის ხარისხი გადატვირთვისას, მიწოდების წინ. ბევრი ბუღალტერი, დიდი ალბათობით, ამ მივლინების ხარჯს მიაკუთვნებს მიმდინარე პერიოდის გამოსაქვით ხარჯებს, მაშინ, როცა ის სინამდვილეში უნდა დაემატოს მიღებული ნედლეულის თვითღირებულებას.
ასეა თუ ისე, შეძენასთან დაკავშირებული ხარჯების გამოყოფა და შეძენილი მარაგების თვითღირებულების დაანგარიშება გაცილებით უფრო მარტივია, ვიდრე მარაგების წარმოების (გადამუშავების) ხარჯების გამოთვლა და მზა პროდუქციის თვითღირებულების სწორი გამოანგარიშება.
გადამუშავების დანახარჯები
13.8. მარაგის გადამუშავების დანახარჯები მოიცავს ისეთ დანახარჯებს, რომლებიც უშუალოდაა დაკავშირებული პროდუქციის ერთეულების წარმოებასთან, როგორიცაა, მაგალითად პირდაპირი შრომითი დანახარჯები. ისინი მოიცავს აგრეთვე სისტემატურად გასანაწილებელ მუდმივ და ცვლად ზედნადებ ხარჯებს, რომლებიც გაწეულია ნედლეულისა და მასალების მზა პროდუქციად გარდაქმნის, გადამუშავების პროცესში. მუდმივი საწარმოო ზედნადები ხარჯები ისეთი არაპირდაპირი საწარმოო დანახარჯებია, რომლებიც წარმოების მოცულობის ცვლილებასთან მიმართებაში უცვლელი რჩება. ესენია: ცვეთის ანარიცხები, საწარმოო შენობებისა და მოწყობილობების საექსპლუატაციო დანახარჯები, აგრეთვე საწარმოო ადმინისტრაციულ-მმართველობითი დანახარჯები. ცვლადი საწარმოო ზედნადები ხარჯები ისეთი არაპირდაპირი საწარმოო დანახარჯებია, რომლებიც იცვლება წარმოების მოცულობის ცვლილების პირდაპირპროპორციულად, ან დაახლოებით პირდაპირპროპორციულად, როგორიცაა, მაგალითად დანახარჯები არაპირდაპირ მასალებსა და არაპირდაპირ სამუშაო ძალაზე~.
განსხვავება პირდაპირ და ზედნადებ ხარჯებს შორის ისაა, თუ რამდენად პირდაპირ არიან ისინი დაკავშირებულნი საწარმოო პროცესთან. მაგალითად, ღვინის წარმოებაში ჩამოსხმის დროს დახარჯული (გამოყენებული) ღვინომასალა, ბოთლი, ეტიკეტი, საცობი, ჩაჩი, ყუთი, წებო, რომლითაც ეტიკეტი დაეკრო, სკოჩი, რომლითაც ყუთების შეკვრა მოხდა, – პირდაპირი საწარმოო ხარჯებია, ხოლო ფილტრები, რომელშიც ღვინო იფილტრება, ქიმიკატები, რომლითაც დამუშავდა ღვინომასალა ჩამოსხმის წინ, ელექტროენერგია, რომელიც მოხმარებულია წარმოების საამქროს მიერ, – ზედნადები ხარჯები. პირდაპირ ხარჯებს მიეკუთვნება აგრეთვე ჩამოსხმის განყოფილების მუშათა ხელფასი, მაშინ, როცა მთავარი მეღვინის ან წარმოების სხვა განყოფილებების (მაგალითად, ლაბორატორიის) მუშაკთა ხელფასი ზედნადებ ხარჯებს წარმოადგენენ. ზედნადებ ხარჯს მიეკუთვნება აგრეთვე საწარმოო კორპუსის იჯარა, წარმოების ძირითადი საშუალებების დაზღვევა და სხვა.
მუდმივი საწარმოო ზედნადები ხარჯები ისეთი არაპირდაპირი საწარმოო დანახარჯებია, რომლებიც წარმოების მოცულობის ცვლილებასთან მიმართებაში უცვლელი რჩება. მაგალითად, ეს არის ცვეთა, საწარმოო შენობებისა და მოწყობილობების ექსპლუატაციის ხარჯები, აგრეთვე წარმოების მართვისა და ადმინისტრირების ხარჯები. ცვლადი საწარმოო ზედნადები ხარჯები კი ისეთი არაპირდაპირი საწარმოო დანახარჯებია, რომლებიც იცვლება წარმოების მოცულობის ცვლილებების პირდაპირპროპორციულად, რაც შეიძლება იყოს როგორც დანახარჯები დამხმარე მასალებზე, ასევე შრომითი დანახარჯები. განსხვავება ცვალებად და მუდმივ საწარმოო ზედნადებ ხარჯებს შორის ისაა, დამოკიდებული არიან თუ არა ისინი წარმოების მოცულობის სიდიდის ცვლილებაზე. მაგალითად, ზემოთ მოყვანილი მაგალითის შემთხვევაში ფილტრები, ქიმიკატები და ელექტროენერგია, ცხადია, ცვალებადი ზედნადები ხარჯებია, ხოლო საწარმოო კორპუსის იჯარა – მუდმივი. მთავარი მეღვინის ან ლაბორატორიის მუშაკთა ხელფასები, როგორც წესი, არ არის დამოკიდებული წარმოებული პროდუქციის მოცულობაზე და თვიურ ფიქსირებულ ანაზღაურებას შეადგენენ, ამიტომ ისინი წარმოების მუდმივ ზედნადებ ხარჯებად უნდა განვიხილოთ. რაც შეეხება წარმოებაში გამოყენებული ძირითადი საშუალებების ამორტიზაციის ანარიცხებს (ცვეთას), ის მუდმივი ზედნადები ხარჯია, გარდა იმ შემთხვევისა, თუ ცვეთის გამოთვლა ხდება წარმოებულ ერთეულთა (მწარმოებლურობის) მეთოდით – მაშინ ის ცვალებად ზედნადებ ხარჯს წარმოადგენს (ძირითადი საშუალებების ცვეთის მეთოდები განხილულია მსს ფასს-ის მე-17 განყოფილებაში „ძირითადი საშუალებები“). მუდმივი ზედნადები ხარჯები, ცხადია, შეიძლება იცვლებოდნენ, მაგრამ აქ არსებითია ის, რომ მათი ცვლილება ნაკლებად არის ან საერთოდ არ არის დამოკიდებული წარმოების მოცულობის სიდიდეზე.
საწარმოო ზედნადები ხარჯების განაწილება
13.9. მუდმივი საწარმოო ზედნადები ხარჯების განაწილება მარაგის გადამუშავების დანახარჯებზე ხორციელდება საშუალო საწარმოო სიმძლავრის მიხედვით. საშუალო საწარმოო სიმძლავრეს უწოდებენ წარმოების ისეთ დონეს, რომლის მიღწევაც საშუალოდ მოსალოდნელია რამდენიმე პერიოდის ან სეზონის განმავლობაში, წარმოების ნორმალურ პირობებში, საწარმოო სიმძლავრეების გეგმური ტექმომსახურებით განპირობებული დანაკარგების გათვალისწინებით. შესაძლებელია წარმოების ფაქტობრივი დონის გამოყენებაც, თუ იგი უახლოვდება წარმოების საშუალო სიმძლავრეს. წარმოებული პროდუქციის ერთეულზე მისაკუთვნებელი მუდმივი საწარმოო ზედნადები ხარჯების ოდენობა არ იზრდება დაბალი მწარმოებლურობის ან მოწყობილობების მოცდენის გამო. გაუნაწილებელი ზედნადები ხარჯები აღიარდება იმ პერიოდის ხარჯად, რომელშიც იქნა გაწეული. საანგარიშგებო პერიოდში, რომლისთვისაც დამახასიათებელია წარმოების უჩვეულოდ მაღალი დონე, პროდუქციის ერთეულზე მიკუთვნებული მუდმივი საწარმოო ზედნადები ხარჯების თანხა ისეთი ოდენობით უნდა შემცირდეს, რომ არ მოხდეს მარაგის შეფასება თვითღირებულებაზე მეტი თანხით. ცვლადი საწარმოო ზედნადები ხარჯების მიკუთვნება პროდუქციის ერთეულზე ხდება საწარმოო სიმძლავრეების ფაქტობრივი გამოყენების მიხედვით~.
ყველა პირდაპირი საწარმოო ხარჯი უშუალოდ ჩაირთვება წარმოებული პროდუქციის თვითღირებულებაში. ზედნადები საწარმოო ხარჯები ასევე გადანაწილდება წარმოებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე. მათი გადანაწილება ხდება საწარმოო სიმძლავრეების მიხედვით: ცვლადი ზედნადები ხარჯების – საწარმოო სიმძლავრეების ფაქტობრივი გამოყენების მიხედვით, მუდმივი ზედნადები ხარჯები – საშუალო საწარმოო სიმძლავრის მიხედვით, თუმცა მუდმივი ზედნადები ხარჯების განაწილებისათვის შეიძლება წარმოების ფაქტობრივი დონის გამოყენებაც, თუ ის არსებითად არ განსხვავდება წარმოების საშუალო სიმძლავრისაგან (და რეალურ პრაქტიკაში ძირითადად ასეც ხდება).
როგორც ეს აღნიშნულია მსს ფასს-ის 13.9 მუხლში, „წარმოებული პროდუქციის ერთეულზე მისაკუთვნებელი მუდმივი საწარმოო ზედნადები ხარჯების ოდენობა არ იზრდება დაბალი მწარმოებლურობის ან მოწყობილობების მოცდენის გამო. გაუნაწილებელი ზედნადები ხარჯები აღიარდება იმ პერიოდის ხარჯად, რომელშიც იქნა გაწეული“.
ნათქვამი განვმარტოთ შემდეგ მაგალითზე:
`მაგალითი 5. დავუშვათ, საწარმო თვეში საშუალოდ უშვებს 3000 ერთეულ პროდუქციას (ერთი სახეობის), პროდუქციის გამოშვება ხდება თვეში ორჯერ. მაისის თვეში გამოშვებული იქნა 2900 ერთეული, მათ შორის 1-ლ ნახევარში – 1700 ერთეული, ხოლო მე-2 ნახევარში – 1200 ერთეული პროდუქცია. ასეთ შემთხვევაში მაისის 1-ლი ნახევრის ცვლადი ზედნადები ხარჯები მიეკუთვნება 1700 ერთეული პროდუქციის თვითღირებულებას, ხოლო მე-2 ნახევრის – 1200 ერთეულის თვითღირებულებას. ასეთი გადანაწილებისაგან განსხვავებით, მაისის თვის მუდმივი ზედნადები ხარჯები გადანაწილდება ერთეულ პროდუქციაზე თანაბრად მათი სიდიდის 1/2900-ის ოდენობით.
იმ შემთხვევაში, თუ მაისის თვეში მწარმოებლურობა რამე მიზეზების გამო ძალიან დაბალი აღმოჩნდა, ვთქვათ, ნაწარმოები იქნა მხოლოდ 500 ერთეული პროდუქცია, მაშინ პროდუქციის თვითღირებულებას უნდა დაემატოს მაისის მუდმივი ზედნადები ხარჯების 1/6 (500:3000=1/6), დანარჩენი 5/6 კი აღიარებული უნდა იქნეს მიმდინარე პერიოდის ხარჯად.
რაც შეეხება იმას, რომ „საანგარიშგებო პერიოდში, რომლისთვისაც დამახასიათებელია წარმოების უჩვეულოდ მაღალი დონე, პროდუქციის ერთეულზე მიკუთვნებული მუდმივი საწარმოო ზედნადები ხარჯების თანხა ისეთი ოდენობით უნდა შემცირდეს, რომ არ მოხდეს მარაგის შეფასება თვითღირებულებაზე მეტი თანხით“, ეს ფაქტობრივად ზედმეტი დებულებაა, რადგან წარმოების მაღალი დონის შემთხვევაში მუდმივი ზედნადები ხარჯების გადანაწილება წარმოებული პროდუქციის მოცულობაზე თავისთავად განაპირობებს იმას, რომ თითოეულ წარმოებული პროდუქციის ერთეულზე მიკუთვნებული მუდმივი ზედნადები ხარჯების ხვედრითი წილი მცირეა.
საწარმო უმეტეს შემთხვევაში აწარმოებს არა ერთ, არამედ რამდენიმე სახეობის პროდუქციას. ასეთ შემთხვევაში ზედნადები ხარჯების გადანაწილება წარმოებულ პროდუქციაზე, მართალია, ხდება იმავე პრინციპის შესაბამისად (რაც ზემოთ მოყვანილ მაგალითშია გადმოცემული), მაგრამ ტექნიკური თვალსაზრისით მნიშვნელოვნად უფრო რთულდება. გარდა ამისა, ასეთ დროს გადანაწილებას შეიძლება დაექვემდებაროს პირდაპირი საწარმოო ხარჯების ნაწილიც (მაგალითად, შრომითი დანახარჯები). მსს ფასს (და არც ფასს-ების სრული ვერსია) არ განსაზღვრავს საწარმოო ხარჯების გადანაწილების რომელიმე ერთ კონკრეტულ წესს. მრავალსახეობიანი პროდუქციის წარმოების დროს საწარმოო ხარჯების სახეობებისდა მიხედვით გადანაწილების დროს გამოიყენება სხვადასხვა სახის ნორმატივები და პროფესიული განსჯა. ამ დროს მხედველობაში მიიღება სხვადასხვა ფაქტორები: სამომავლო სარგებელი, მიზანი, სამართლიანობა, დამატებითი ხარჯების ატანის შესაძლებლობა თვითღირებულებისათვის და სხვა. გადანაწილების ერთ-ერთ შესაძლო ალგორითმად გამოიყენება თითოეული პროდუქციის შესაბამისი გასაყიდი ფასი, განსაზღვრული ან წარმოების იმ ეტაპზე, როცა უკვე შესაძლებელია პროდუქციის ცალ-ცალკე აღრიცხვა, ან წარმოების საბოლოო ეტაპზე.
მაგალითი 6. საწარმომ საანგარიშო პერიოდის განმავლობაში აწარმოა ორი სახის ღვინომასალა: 5000 ლიტრი „რქაწითელი“ და 10000 ლიტრი „საფერავი“. პირდაპირი დანახარჯების გადანაწილების შემდეგ „რქაწითელის“ ღვინომასალის თვითღირებულებაა 6000 ლარი, ხოლო „საფერავის“ ღვინომასალის – 14000 ლარი. გარდა ამისა, ამ ორი სახის პროდუქციაზე გადასანაწილებელია არაპირდაპირი საწარმოო ზედნადები ხარჯები, რომელთა ერთმანეთისაგან გამიჯნული გადანაწილება პროდუქციის სახეების მიხედვით ვერ ხერხდება. მათი ოდენობაა 4000 ლარი. 1 ლიტრი „რქაწითელის“ ღვინომასალის გასაყიდი ფასია 2 ლარი (დღგ-ის გარეშე), ხოლო 1 ლიტრი „საფერავის“ – 3 ლარი (დღგ-ის გარეშე).
მოცემულ შემთხვევაში საწარმომ გადაწყვიტა საწარმოო ზედნადები ხარჯების გადანაწილება წარმოებული პროდუქციის გასაყიდი ფასის მიხედვით. „რქაწითელის“ ღვინომასალის გასაყიდი ფასი დღგ-ის გარეშე შეადგენს 50002=10000 ლარს, ხოლო „საფერავის“ ღვინომასალის – 100003=30000 ლარი. მათი პროპორციის გათვალისწინებით, „რქაწითელის“ თვითღირებულებას გადასანაწილებელი საწარმოო ზედნადები ხარჯებიდან დაემატება 1/4 ანუ 1000 ლარი (სულ გახდება 6000+1000=7000), ხოლო „საფერავის“ ღვინომასალას – 3/4 ანუ 3000 ლარი (სულ გახდება 14000+3000=17000 ლარი).
პროდუქციის შესაბამისი გასაყიდი ფასის მიხედვით ზედნადები ხარჯების გადანაწილების ალგორითმს აქვს ის უარყოფითი მხარე, რომ ბუღალტერს მოეთხოვება გადანაწილების მომენტში გასაყიდი ფასების ცოდნა პროდუქციის ყველა სახეობაზე, რაც ყოველთვის შეიძლება არ იყოს მისთვის ხელმისაწვდომი. ამიტომ, მის ნაცვლად, ხშირად იყენებენ პროდუქციის თვითღირებულების (მასზე ზედნადები ხარჯების გადანაწილებამდე) მიხედვით ზედნადები ხარჯების გადანაწილების ალგორითმს.
მაგალითი 7. საწარმომ საანგარიშო პერიოდის განმავლობაში აწარმოა ორი სახის ღვინომასალა: 5000 ლიტრი „რქაწითელი“ და 10000 ლიტრი „საფერავი“. პირდაპირი დანახარჯების გადანაწილების შემდეგ „რქაწითელის“ ღვინომასალის თვითღირებულებაა 6000 ლარი, ხოლო „საფერავის“ ღვინომასალის – 14000 ლარი. გარდა ამისა, ამ ორი სახის პროდუქციაზე გადასანაწილებელია არაპირდაპირი საწარმოო ზედნადები ხარჯები, რომელთა ერთმანეთისაგან გამიჯნული გადანაწილება პროდუქციის სახეების მიხედვით ვერ ხერხდება. მათი ოდენობაა 4000 ლარი. საწარმოს ჯერ არ დაუწყია ღვინომასალების გაყიდვები და ამიტომ არ იცის, რა ფასს დაადებს მათ, ბაზარზე არსებული სიტუაციიდან გამომდინარე.
მოცემულ შემთხვევაში საწარმომ გადაწყვიტა საწარმოო ზედნადები ხარჯების გადანაწილება პროდუქციის სახეობების თვითღირებულების (მათზე ზედნადები ხარჯების გადანაწილებამდე) მიხედვით. მათი პროპორციის გათვალისწინებით, „რქაწითელის“ თვითღირებულებას გადასანაწილებელი საწარმოო ზედნადები ხარჯებიდან დაემატება 1200 ლარი [6000:(6000+14000)4000=1200] და გახდება 6000+1200=7200, ხოლო „საფერავის“ ღვინომასალას – 2800 ლარი [14000:(6000+14000)4000=2800] და გახდება 14000+2800=16800 ლარი.
ერთობლივი პროდუქტებისა და თანმდევი პროდუქციის წარმოება
13.10. საწარმოო პროცესი შესაძლოა გულისხმობდეს არა ერთი, არამედ რამდენიმე სახეობის პროდუქციის ერთდროულად წარმოებას. ასე ხდება მაშინ, როდესაც ერთი და იმავე რესურსებიდან ერთობლივად იწარმოება ერთზე მეტი პროდუქცია, ან იწარმოება ძირითადი და თანმდევი პროდუქცია. როდესაც შეუძლებელია თითოეული სახეობის პროდუქციის წარმოებაზე გაწეული ნედლეულისა და მასალის, ან გადამუშავების დანახარჯების ცალ-ცალკე განსაზღვრა, მაშინ საწარმომ ამგვარი დანახარჯები სხვადასხვა პროდუქციას უნდა მიაკუთვნოს რაიმე რაციონალური და მუდმივი მეთოდის საფუძველზე. მაგალითად, გადამუშავების დანახარჯების განაწილების საფუძვლად შეიძლება გამოყენებულ იქნეს თითოეული პროდუქტის შესაბამისი გასაყიდი ფასი წარმოების იმ ეტაპზე, როცა უკვე შესაძლებელია პროდუქტების ცალ-ცალკე იდენტიფიკაცია, ან წარმოების საბოლოო ეტაპზე. თანმდევი პროდუქციის უმეტესობა არაარსებითი ხასიათისაა. ასეთ შემთხვევაში, საწარმომ თანმდევი პროდუქტები უნდა შეაფასოს გასაყიდი ფასიდან მისი დასრულებისა და გაყიდვისთვის საჭირო დანახარჯების გამოკლებით და მიღებული თანხა გამოაკლოს ძირითადი პროდუქციის თვითღირებულებას. აქედან გამომდინარე, ძირითადი პროდუქტის საბალანსო ღირებულება არსებითად არ იქნება განსხვავებული მისი თვითღირებულებისაგან~.
ზოგჯერ საწარმო აწარმოებს ძირითად და თანმდევ არაძირითად პროდუქციას (მაგალითად, წისქვილკომბინატებისთვის ეს არის ფქვილი და ქატო). ასეთ შემთხვევებში უმეტესწილად არაძირითადი პროდუქციის ოდენობა შედარებით უმნიშვნელო ოდენობისაა, ამიტომ მათ აღრიცხავენ ნეტო სარეალიზაციო ღირებულებით, რომელიც აკლდება საწარმოო ხარჯების მთლიან ოდენობას და დარჩენილი თანხით განისაზღვრება ძირითადი პროდუქციის თვითღირებულება.
მაგალითი 8. თხილის გადამამუშავებელმა ქარხანამ საანგარიშო პერიოდში შეძენილი თხილის პირველადი გადამუშავების შედეგად მიიღო 3000 კგ გარჩეული თხილი და 1000 კგ თხილის ნაჭუჭი. გარჩეული თხილის გასაყიდი ფასია 2 ლარი (დღგ-ის გარეშე), ხოლო თხილის ნაჭუჭის, რომელსაც მოსახლეობა იყენებს ღუმელში საწვავად, – 0.15 ლარი (დღგ-ის გარეშე). თხილის ნასყიდობის ფასი და გადასანაწილებელი გადამუშავების ხარჯები ჯამში შეადგენს 4000 ლარს. თხილის ნაჭუჭის რეალიზაციის ხარჯები ნულია, რადგან გაყიდვები ხდება უშუალოდ ქარხნის ტერიტორიიდან მყიდველთა ხარჯებით.
მოცემულ შემთხვევაში თხილის ნაჭუჭის მარაგი (როგორც თანმდევი მზა პროდუქტი) უნდა აღირიცხოს მისი ნეტო-სარეალიზაციო ფასით ანუ 150 ლარის ღირებულებით. შესაბამისად, გარჩეული თხილის თვითღირებულება იქნება 4000-150=3850 ლარი.
`სხვა დანახარჯები, რომლებიც ჩაირთვება მარაგის თვითღირებულებაში
13.11. საწარმომ მარაგის თვითღირებულებაში სხვა დანახარჯები უნდა ჩართოს მხოლოდ იმ ოდენობით, რომელიც დაკავშირებულია მარაგის მოცემულ ადგილამდე ტრანსპორტირებასა და მათ ახლანდელ მდგომარეობაში მოყვანასთან.
13.12. 12.19(ბ) პუნქტში მითითებულია, რომ ფიქსირებული საპროცენტო განაკვეთის რისკის, ან საწარმოს განკარგულებაში არსებული საბირჟო საქონლის ფასთან დაკავშირებული რისკის ჰეჯირებისას, ზოგ შემთხვევაში, ჰეჯირების ინსტრუმენტების რეალური ღირებულების ცვლილება იწვევს ამ საქონლის საბალანსო ღირებულების კორექტირებას.
დანახარჯები, რომლებიც არ ჩაირთვება მარაგის თვითღირებულებაში
13.13. ამ პუნქტში განხილულია ისეთი სახის დანახარჯები, რომლებიც არ ჩაირთვება მარაგის თვითღირებულებაში. მათი აღიარება ხდება იმ პერიოდის ხარჯებში, რომელშიც გაწეული იყო:
(ა) ნედლეულისა და მასალების ზენორმატიული დანაკარგები, სამუშაო ძალისა და სხვა საწარმოო დანახარჯების ზენორმატიული თანხები~;
მაგალითი 9. ავეჯის დამამზადებელ საწარმოს დაუკვეთეს დირექტორის მაგიდის დამზადება ძვირფასი ხისგან. საწარმოს დურგლის შეცდომის გამო, დაკვეთილი მაგიდის ზედაპირი დამზადდა არასწორი ფორმით და შეცდომის გასწორება ვეღარ მოხერხდა. საჭირო გახდა მაგიდის ზედაპირის ხელახალი დამზადება, რის გამოც დამატებით დაიხარჯა ხის მასალა, ხოლო დურგალს და მის თანაშემწეს კვირადღეს მოუწიათ მუშაობა, რაც შრომის ხელშეკრულების პირობების მიხედვით, დამატებით აუნაზღაურდა დურგლის თანაშემწეს (დურგალს კი – არა, რადგან ეს მისი შეცდომის გამო მოხდა).
მოცემულ შემთხვევაში, მაგიდის ზედაპირის დამზადებაზე ზედმეტად გახარჯული ხის მასალა და დურგლის თანაშემწის ზეგანაკვეთური მუშაობის გამო დარიცხული ხელფასი არ მიეკუთვნება მარაგის (მაგიდის) თვითღირებულებას.
„13.13(ბ) მარაგის შენახვის დანახარჯები, იმ დანახარჯების გარდა, რომლის გაწევა აუცილებელია საწარმოო პროცესის ერთი სტადიიდან მომდევნო სტადიაზე გადასასვლელად“;
მაგალითად, ბოთლის თავსახურავების შენახვის ხარჯები, გაწეული მას შემდეგ, რაც ბოთლის თავსახურავები მიტანილია იმ ადგილას, საიდანაც უნდა მოხდეს მათი გამოყენა წარმოებაში, არ შეიტანება მარაგის თვითღირებულებაში.
განსხვავებით ამისაგან, საბრენდე სპირტის შენახვის დანახარჯები აუცილებელია სპირტის დაძველებისათვის (ეს პროცესი, როგორც წესი, რამდენიმე წლის განმავლობაში გრძელდება, შეიძლება 20 წელიც კი იყოს), ანუ მისი წარმოების პროცესის შემადგენელია, ამიტომ ისინი ჩაირთვება საბრენდე სპირტის თვითღირებულებაში.
13.13(გ) ზედნადები ადმინისტრაციული ხარჯები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის მარაგის მოცემულ ადგილამდე ტრანსპორტირებასა და მის ახლანდელ მდგომარეობაში მოყვანასთან; და
13.13(დ) გაყიდვასთან დაკავშირებული დანახარჯები“.
ზედნადები ადმინისტრაციული და საერთო დანიშნულების ხარჯები ისეთი ხარჯებია, რომლებიც დაკავშირებულია საწარმოს მართვასთან ან მთლიანად საწარმოს ყველა რგოლის ფუნქციონირებასთან, მაგალითად: მენეჯმენტისა და საფინანსო-საბუღალტრო განყოფილების თანამშრომელთა ხელფასები, აუდიტის ხარჯები, იურიდიული მომსახურება, საკანცელარიო ხარჯები, კომპიუტერული ხარჯები, სატელეფონო და ინტერნეტის ხარჯები, საბანკო მომსახურება და სხვ.
გაყიდვასთან დაკავშირებული დანახარჯების (ხშირად მათ მოიხსენიებენ სხვა დასახელებითაც: მიწოდების ხარჯები, ან კომერციული ხარჯები, ან სადისტრიბუციო ხარჯები) მაგალითებია: საშუამავლო მომსახურება, საკომისიო გასამრჯელო, სარეკლამო ხარჯები, მარკეტინგული ხარჯები, მზა პროდუქციის საწყობის იჯარა და მისი სხვა საექსპლუატაციო ხარჯები, გაყიდვის დეპარტამენტის თანამშრომელთა ხელფასი, დისტრიბუციასთან დაკავშირებული დანახარჯები, იმ მივლინებების ხარჯები, რომელიც განხორციელდა მყიდველების (დამკვეთების) მოძიების ან/და მათთან კონტრაქტების გაფორმების მიზნით, საკონტროლო-სალარო აპარატების მომსახურების ხარჯები და სხვ.
ზემოთ ჩამოთვლილი ხარჯები აღიარდება იმ პერიოდის ხარჯებად, რომელშიც ისინი იქნა გაწეული. მათი ასახვა მოხდება მოგება-ზარალისა და სხვა სრული შემოსავლის ანგარიშგებაში და აისახება შესაბამის მუხლებში: „მიწოდების ხარჯები“ (დ), „საერთო და ადმინისტრაციული ხარჯები“ (გ) და „სხვა საწარმოო ხარჯები“ (ა), (ბ).
„მომსახურების გამწევ საწარმოთა მარაგის თვითღირებულება
13.14. როდესაც მომსახურების გამწევ საწარმოს მარაგი გააჩნია, იგი მათ შეფასებას ახორციელებს წარმოების თვითღირებულებით. მომსახურების გამწევ საწარმოთა მარაგის თვითღირებულება, ძირითადად, შედგება იმ პერსონალის შრომის ანაზღაურებისა და სხვა დანახარჯებისაგან, რომლებიც დაკავებულნი არიან უშუალოდ მომსახურების გაწევით, მათ შორის, საშუალო მმართველობითი პერსონალის (კონტროლიორები) შრომითი დანახარჯებისა და შესაბამისი ზედნადები ხარჯებისაგან. საერთო ადმინისტრაციული პერსონალისა და გაყიდვების სფეროში დასაქმებული პერსონალის შრომის ანაზღაურებისა და მათთან დაკავშირებული სხვა სახის დანახარჯები არ ჩაირთვება მარაგის თვითღირებულებაში. მათი აღიარება ხდება იმ პერიოდის ხარჯად, რომელშიც იყო გაწეული. მომსახურების გამწევი საწარმოს მარაგის თვითღირებულება არ შეიცავს მოგების მარჟას, არც არაპირდაპირ ზედნადებ ხარჯებს, რომლებიც ხშირად შედის მომსახურების გამწევი საწარმოს მიერ დადგენილ გასაყიდ ფასში“. „დაუმთავრებელი მომსახურება“, ანუ მომსახურების სფეროს საწარმოს მიერ გაწეული ის დანახარჯები, რომელთა შესაბამისი შემოსავალი საწარმოს ჯერ არ მიუღია, ასევე მიეკუთვნება მარაგს (დაუმთავრებელი წარმოების ანალოგიურად), მიუხედავად იმისა, რომ ის შეიძლება მატერიალურ კომპონენტს საერთოდ არ შეიცავდეს.
მაგალითი 10. არქიტექტურულ ფირმას დაუკვეთეს მრავალსართულიანი ბიზნეს-ცენტრის პროექტის შედგენა. არქიტექტურულმა ფირმამ, დამკვეთთან შეთანხმებით, დაიწყო პროექტის შედგენაზე მუშაობა 1 დეკემბერს და დაამთავრა მომდევნო წლის 28 თებერვალს. დეკემბრის თვეში ამ შეკვეთის შესრულებისათვის ფირმამ ისარგებლა გეოლოგიური ფირმის კონსულტაციით, დასჭირდა მშენებლობის ადგილის და მიმდებარე ტერიტორიის ფოტოგადაღება, აგრეთვე პროექტის შედგენაში მონაწილე არქიტექტორს დაარიცხა ხელფასის ნაწილი პროექტის ნაწილობრივად შესრულების პროპორციის მიხედვით.
ამ შემთხვევაში არქიტექტორის დეკემბრის ხელფასი, გეოლოგიური ფირმის კონსულტაციის ღირებულება და ფოტოდანახარჯები არქიტექტურულმა ფირმამ ერთად უნდა ასახოს დაუმთავრებელი წარმოების (მომსახურების) ანუ მარაგის შემადგენლობაში (მიუხედავად იმისა, რომ ეს დანახარჯები მატერიალური ბუნების არ არის).
ისეთი მომსახურების სფეროს საწარმოს მაგალითი, რომლისთვისაც დაუმთავრებელი მომსახურების მარაგი შეიძლება მნიშვნელოვანი სიდიდის მატერიალურ კომპონენტს შეიცავდეს, არის სამშენებლო მომსახურების გამწევი კომპანია.
ბიოლოგიური აქტივიდან მიღებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის თვითღირებულება
13.15. 34-ე განყოფილება მოითხოვს, რომ მარაგი, რომელიც შედგება საწარმოს ბიოლოგიური აქტივიდან მიღებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციისგან, თავდაპირველი აღიარებისას შეფასდეს რეალური ღირებულებით, რომელსაც გამოაკლდება ნაყოფის მიღების მომენტში შეფასებული გაყიდვის დანახარჯები. წინამდებარე განყოფილების გამოყენების მიზნებისათვის, ეს თანხა მიიჩნევა მარაგის თვითღირებულებად ზემოაღნიშნული თარიღისათვის“.
მაგალითად, ღვინის ქარხანამ საკუთარი ვენახებიდან მიიღო რქაწითელის მოსავალი, რომლის რეალური ღირებულება 0.90 ლარია (გაყიდვის მოსალოდნელი დანახარჯები ჩავთვალოთ 0-ის ტოლად, რადგან ქარხანა ყურძნის გაყიდვას არ აპირებს, მთლიანად საკუთარი ღვინის წარმოებისთვის სჭირდება). მიღებული ყურძენი აისახება ბუღალტრულ აღრიცხვაში აღნიშნულ ფასად და მას შემდეგ ამ მარაგის შემდგომი მოძრაობის აღრიცხვაში ეს ფასი მიიღებს მონაწილეობას, წინამდებარე განყოფილების დებულებების შესაბამისად.
მსს ფასს-ის 34-ე განყოფილება „სპეციალიზებული საქმიანობა“ განმარტავს იმ შემთხვევებს, როდესაც ზოგიერთი ბიოლოგიური აქტივისათვის შესაძლებელია თვითღირებულების მოდელის გამოყენება.
ამგვარად, შეძენილი ან წარმოებული მარაგის თვითღირებულების სწორად გაანგარიშებისათვის ბუღალტერს უნდა შეეძლოს:
– გაწეული ხარჯების სწორი კლასიფიკაცია საწარმოო, მიწოდებისა და საერთო-ადმინისტრაციულ ხარჯებად;
– საწარმოო ხარჯების გამიჯვნა იმ ხარჯებად, რომლებიც მიეკუთვნებიან პროდუქციის თვითღირებულებას და იმ ხარჯებად, რომელთა აღიარება ხდება მიმდინარე პერიოდის ხარჯად;
– პროდუქციის თვითღირებულებაზე მიკუთვნებული პირდაპირი და ზედნადები ხარჯების სწორი გადანაწილება წარმოებული პროდუქციის სახეობებზე.
ის, რაც ამ ბოლო სამ წინადადებაში ასე მოკლედ არის ჩამოყალიბებული, პრაქტიკული მუშაობის დროს არც ისე იოლი განსახორციელებელია და ბუღალტრის საკმაოდ დიდ კვალიფიკაციასა და გამოცდილებას მოითხოვს. ამიტომ მსს ფასს-ით დაშვებულია მარაგის თვითღირებულების მიახლოებით განსაზღვრის მეთოდებიც, რომელსაც სტატიის მეორე ნაწილში განვიხილავთ.
გიორგი ცერცვაძე